Para comenzar el presente estudio es de cpaital importancia tener en cuenta que, desde un punto de vista contable, la quita establecida en el Convenio de Acreedores conllevaba un ingreso automático para la empresa, que tributaba por la totalidaddel beneficio en el periodo impositivo en el que el Convenio se aprobaba, ya que en este aspecto no existía ninguna norma fiscal que se apartara del criterio de imputación contable. En consecuencia, si se acordaba, por ejemplo, una quita del 30% de una deuda de un millón de euros, la nueva deuda para la empresa sería de 700.000 €, pero por contra, tenía que tributar en ese mismo ejercicio por los 300.000 € “condonados” (junto con el efecto financiero que con posterioridad se expondrá), que a un tipo impositivo del 30% suponía tener que hacer frente a un nuevo pasivo correspondiente al Impuesto sobre Sociedades a satisfacer por el efecto de la quita, de 90.000 € aproximadamente.
Si a ello se le añadía el hecho de que existía una limitación para la aplicación de las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores, establecida por el Real Decreto Ley 9/2011 de 19 de agosto, para los periodos impositivos que se iniciaran en 2011, 2012 y 2013, y prorrogada con posterioridad a los ejercicios 2014 y 2015 por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, ello hacía que compañías que habían alcanzado un Convenio, con las dificultades que ello entraña, pudieran entrar nuevamente en situación concursal por no poder hacer frente al pasivo por el Impuesto sobre Sociedades derivado de la quita alcanzada con la suscripción del Convenio de Acreedores.
Esto dificultaba mucho los acuerdos de refinanciación, pues las entidades debían hacer frente en dicho momento a una mayor obligación tributaria, que en la gran mayoría de las ocasiones no podían.
En este contexto, el primer paso para aliviar la carga tributaria de estas empresas vino dado por la anteriormente mencionada Ley 16/2013, de 29 de octubre, de Fiscalidad Medioambiental y otras Medidas Tributarias, con efectos para el ejercicio 2013, que posibilitó la compensación de estos ingresos derivados de quitas y esperas, con bases imponibles negativas sin ningún tipo de limitación(actualmente, como hemos comentado, se encuentran limitadas al 50 o 25% del resultado contable según si la cifra de negocios superara los 20 o 60 millones de euros, respectivamente).
Así, siguiendo con nuestro anterior ejemplo, si la empresa tenía pérdidas acumuladas de años anteriores para poder compensar los 300.000 €“condonados”y registrados como ingreso contable -y consecuentemente también como ingreso fiscal-, con esta nueva medida introducida por la citada Ley 16/2013, podía compensar tal ingreso con las citadas pérdidas, sin ninguna limitación, pudiendo llegar a resultar una base imponible de cero euros. Con ello se mejoraba la fiscalidad de las quitas y se favorecía la suscripción de Convenios de Acreedores.
Pero esta medida no resultaba suficiente en aquellos casos en los que las empresas no tenían bases imponibles negativas suficientes para poder compensar los ingresos derivados del acuerdo de refinanciación.
Con este fin, a través del reciente Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial, en vigor desde el día siguiente de su publicación en el BOE, se hace una modificación de la norma fiscal para que el ingreso no tribute en sede del deudor en el mismo ejercicio de la adopción del acuerdo, sino que se integrará en la base imponible del impuesto a medida que se vayan registrando posteriormente los gastos financieros derivados de esa“nueva”deuda (esto es, la deuda refinanciada).
Además se establece que en el supuesto de elevadas quitas, en las que puede que el importe del ingreso (es decir, el importe de la quita), sea superior al importe total de los futuros gastos financieros pendientes de registrar, la imputación en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar.
La finalidad de esta medida es, lógicamente, hacer más fácil que los acreedores lleguen a adoptaracuerdos con empresas viablesdesde un punto de vista operativo, con el objetivo de evitar la entrada en quiebra de las compañías y mantener el empleo.
Es decir, se trata deimpedir que un problema de liquidez o de solvencia puntualobligue alcierre de una compañíaque tiene ritmos o perspectivas de crecimiento y beneficio que le hacenviable en el medio y en el largo plazo.
De este modo se añade un apartado 14 al artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de laLey del Impuesto sobre Sociedades(en adelante, TRLIS), relativo a la imputación temporal, que queda redactado de la siguiente forma:
“14. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal,se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante,en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.”
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