Siguiendo con el estudio en el lugar donde lo dejamos en la publicación anterior.
El nuevo apartado 14 del artículo 19 del TRLIS implica un diferimiento en la tributación en la integración de los ingresos financieros derivados de la quita que no se producía cuando no existía esta norma especial de imputación temporal de los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que la norma contable no preveía, ni prevé, nada al respecto.
Veamos con el anterior ejemplo la modificación que este nuevo criterio de imputación temporal supone para una empresa afectada por un proceso concursal, comparando su tratamiento contable y fiscal.
Así, ya hemos visto que la empresa pacta con sus acreedores una quita del 30% de una deuda que tiene contabilizada por 1 millón de euros. Supongamos que el tipo de interés efectivo fue del 4% y que se pacta un nuevo calendario de pagos por el cual, al término de cada uno de los tres primeros años a contar desde la adopción del acuerdo de refinanciación, el deudor satisfará 200.000 €, siendo el último pago de 100.000 € en el cuarto año.
Pues bien, la norma contable publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el BOICAC nº 76/2008 “Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal”, remarca que el apartado 3.5.“Baja de pasivos financieros”de la norma de registro y valoración 9ª.“Instrumentos financieros”del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala lo siguiente:
“Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.
(…)
A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10% del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.”
A la vista de lo anterior, la empresa deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son“sustancialmente diferentes”o no de conformidad con los criterios comentados con anterioridad, algo que frecuentemente se producirá por cuanto las quitas acostumbran a ser superiores al 10% del importe total adeudado.
Si las condiciones son sustancialmente diferentes de conformidad con lo establecido con anterioridad, se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, proponiéndose la siguiente denominación: “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.
Para los períodos impositivos que se inicien el pasado1 de enero de 2014, se añade unapartado 14 al artículo 19 del TRLIS.
Establece que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas, consecuencia de aplicar la Ley 22/2003, de 9 de julio, Ley Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
Y, se establece que,»no obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda».
De tal modo que, en relación con el tratamiento fiscal de las rentas derivadas de quitas y esperas procedentes de la aplicación de la Ley Concursal, se establece un sistema de imputación diferida del ingreso generado en la base imponible, en función de los gastos financieros que se vayan a posteriori registrando.
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